不以骗取税款为目的不构成虚开

增值税专用发票罪

——最高院观点及案例汇总

最高人民法院观点论述

最高人民法院研究室认为，虚开增值税专用发票罪中，其实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。

最高人民法院法官姚龙兵认为, 虚开增值税专用发票罪从历史渊源、社会实践新情况、对比虚开发票罪、刑法理论、罪责刑相适应等角度，本罪不是行为犯，而是需要具备骗取税款的主观目的。因此，本罪的“虚开”与日常生活中的“虚开”不同，必须从实质意义上对其进行解读，必须要有通过虚开骗取国家税款的目的。

最高人民法院司法观点集成中编者说明，对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

最高人民法院答复福建省高级人民法院关于泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中（最高人民法院法官牛克乾），认为被告单位不以抵扣税款为目的，仅为了显示公司实力，该公司的行为不构成犯罪。

人民法院的无罪判决

笔者通过分析这部分无罪判决，发现虽然各个被告人的客观行为均属于“虚开、循环虚开”，即开票人与受票人之间并没有实际的货物交易，但人民法院查明被告人均不具有骗取抵扣税款的主观目的，客观上也没有给国家造成经济损失，判决被告人不构成虚开增值税专用发票罪。

综上所述，在汇总最高人民法院的权威观点及国内部分人民法院的无罪判决之后，笔者发现在虚开增值税专用发票罪中，该“虚开”并不仅仅是行为上的表现形式，即本罪不属于单纯的行为犯；相反，本罪应该考虑到行为人是否实施了虚开的行为、是否具有骗取抵扣税款的主观目的、开受双方是否有实际交易、是否扰乱社会经济秩序给国家造成经济损失等因素。若在司法实践中，以上因素不能一一具备，形成完整的证据链，则不宜认定行为人构成本罪。

观点及案例来源

一、最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函

法研【2015】58号

公安部经济犯罪侦查局：

贵局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的函》（公经财税【2015】40号）收悉，经研究，现提出如下意见：

一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。

主要考虑：

（1）由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在，且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。

（2）虚开增值税专用发票罪是行政犯，对相关入罪要件的判断，应当依据、参照相关行政法规、部门规章等，而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。

二、行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。

主要考虑：

（1）虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。

（2）1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止，但该解释制定于1997年刑法施行前，根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的<</FONT>中华人民共和国刑法>的通知》（法发【1997】3号）第五条“修订的刑法实施后，对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定，最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用，但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的，人民法院在刑事审判工作中，在没有新的司法解释前，可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释，不再适用”的规定，应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定，合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中，该解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。

（3）《刑事审判参考》曾刊登“芦才兴虚开抵扣税款发票案”。该案例提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。我院答复认为该公司的行为不构成犯罪。

以上意见供参考。

二〇一五年六月十一日

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二、2017年最新版最高人民法院司法观点集成 刑事卷II 不以抵扣税款为目的的虚开增值税专用发票行为的定性

实践中，虚开增值税专用发票案件的情况较为复杂，取证比较困难，需要仔细甄别、准确认定。一般说来，对于为虚增营业额、扩大销售收入或者制造企业虚假繁荣，相互对开或循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。无实际生产经营的行为人既为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票，应当按其中虚开数额较大的一项计算其虚开的数额，按销项受票人已经实际向税务机关抵扣的数额，并扣除行为人已向国家缴纳的税款和退赔的款项，认定其给国家造成损失的数额。

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三、如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”

最高人民法院法官刑法学博士姚龙兵

来源：人民法院报2016年11月16日

如何理解虚开增值税专用发票罪的“虚开”行为，是准确定罪的关键。当前，无论是法学理论界还是司法实务界，对该罪“虚开”行为是否要求有特定目的，存在肯定说与否定说之争。这既造成了理论上的混乱，更给司法机关在处理这类案件时带来了错判的风险，实践中也已经出现类似案件处理结果迥异的情况。论述该问题的文章已不少，笔者不揣冒昧，就这个问题也略谈自己的浅见。

笔者认为，虚开增值税专用发票罪，包括刑法第二百零五条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处。理由是：

一、要结合本罪设立的历史渊源解读

从历史沿革上探究，立法初始阶段尚未出现不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为。我国刑法规定的虚开增值税专用发票罪，是我国税制改革、实行增值税专用发票抵扣税款制度之后出现的新型经济犯罪。与普通发票相比，增值税专用发票不仅具有记载经营活动的功能，更具有凭票依法抵扣税款的功能。由此，在增值税专用发票制度实行初期，即出现了一些不法分子利用增值税专用发票抵扣税款的这一功能，虚开增值税专用发票，套取国家税款。该行为不仅扰乱了正常的增值税专用发票管理秩序，更造成国家税款损失，社会危害很大。由此，1995年10月30日全国人大常委会《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），首次将这种行为规定为犯罪，并设置了最高可判处死刑的严厉法定刑。在当时特定的时代环境下，虚开增值税专用发票行为均是以骗取国家税款为目的，而以虚增业绩但不以骗取国家税款为目的的对开、环开增值税专用发票行为尚未出现。因此，《决定》中没有规定“虚开”行为要以骗取国家税款为目的。相反，《决定》在第一条第二款还规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”从该款规定分析，似乎该条第一款的规定不需要骗取国家税款，至少不需要骗取国家税款这个实害结果。笔者认为，对《决定》上述规定的理解，不应脱离当时特定的时代背景，即在增值税专用发票制度刚刚设立之时，虚开增值税专用发票无疑是为了骗取国家税款，除此别无他目的。

二、要结合社会实践的新情况解读

随着增值税发票制度的推行，实践中出现了不以骗取税款为目的，客观上也不可能造成国家税款实际损失，但又不具有与增值税专用发票所记载的内容相符的真实交易的“虚开”行为，如为了虚增单位业绩而虚开增值税专用发票。这种行为虽然客观上也破坏了增值税专用发票的管理制度，但与以骗取国家税款为目的虚开增值税专用发票行为相比，已具有质的区别，如果无视这种区别，仅从字面上套用《决定》以及刑法关于虚开增值税专用发票罪的相关规定，将这种行为也认为是虚开增值税专用发票罪的实行行为，不仅是对法律的机械理解，也割裂了虚开增值税专用发票罪的立法历史渊源。

三、要对比虚开发票罪解读

从刑法对增值税发票的区别性保护制度分析，本罪的虚开行为必须是以骗取国家税款为目的。增值税发票包括增值税专用发票和增值税普通发票，在刑法修正案（八）之前，虚开普通发票，包括增值税普通发票的行为，不作为犯罪处理。之所以如此，最根本的原因是这些发票本身不具有抵扣税款的功能，行为人虚开这些发票无法凭票直接骗取国家税款。虽然如此，虚开增值税普通发票行为与虚开增值税专用发票一样，也会扰乱增值税发票的管理秩序。而虚开增值税普通发票，在刑法修正案（八）入刑后，也仅设置了最高可判处七年有期徒刑的法定刑。因此，那种以本罪侵犯的客体是增值税发票管理秩序，因此需要从严打击的观点不能成立。

四、要根据刑法理论系统解读

从法条文义分析，不能简单认为本罪当然是行为犯的结论。刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的罪状表述，采用了简单罪状的表述方式，即“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金”的方式。这一规定，仅简单表述了本罪的客观方面特征，对于本罪的主观方面，包括是否要求必须有骗取税款的目的，则从法条表述中并不能得出。立法上使用简单罪状，一般是因为立法者认为这些犯罪的特征易于被人理解和把握，无需在法律上作具体的描述。无论是在理论界，还是在实务界，不少人分析法条的这一规定后认为，本罪是典型的行为犯，理由是法条并未要求行为人必须具备特定的目的，更未要求本罪必须造成国家税款损失的后果。笔者认为，这种观点是对法条的曲解，对行为犯的误解。

行为犯是以法定的实行行为完成作为犯罪既遂标准的犯罪，在犯罪的分类上，它是与结果犯相对应的，而与目的犯不存在对应关系，实际上，行为犯与目的犯在一些犯罪中是包容的，即某罪既是行为犯，同时也是目的犯。如绑架罪，只要行为人以暴力、胁迫等手段绑架人质，即便其勒索财物的目的未得逞，也已构成犯罪既遂。

对简单罪状的解读，不能仅根据法条字面意思片面理解。如前所述，立法采用简单罪状，是因为立法者认为这种犯罪的特征易于被人理解，甚至不言自明，无需在法律上再作具体的描述。如侵犯财产犯罪大多采用简单罪状的方式，法条表述上均没有将非法占有目的作为获取他人财物为内容的财产型犯罪的成立要件，但无论是理论上还是司法实践中都认为，成立盗窃之类的获取型财产犯罪，行为人主观上必须要有非法占有的目的。因此，不能从刑法第二百零五条的罪状表述中当然地得出本罪不要求行为人主观上具有骗取国家税款目的结论。

五、要从罪责刑相适应原则解读

从罪责刑相适应原则分析，本罪的实行行为应要求有严重的社会危害性。刑法第五条规定：“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。”这一原则不仅是司法实践中的量刑原则，也应该是刑法立法所遵循的原则。立法在将某行为犯罪化后，对其法定刑的配置就成为评价立法是否科学、合理的关键。如果说司法实践中的冤假错案损害的是个别人的权益，是对少数人的侵害的话，那么立法上的不公正则损害了某类人的权益，侵害的是多数人的利益。我国刑法分则各罪法定刑的配置，总体上都较好地体现了罪责刑相适应原则，如故意杀人罪的法定刑比故意伤害罪的法定刑重，抢劫罪的法定刑比抢夺罪的法定刑重，等等。因此，在我国刑法中，法定刑的轻重一般与行为人所犯罪行即社会危害性大小，和其所承担的责任大小相适应，这也是罪责刑相适应原则的应有之义。据此，从刑法分则关于某罪的法定刑配置中，也可以逆向推导出该罪的社会危害性大小。虚开增值税专用发票罪属重罪，在刑法修正案（八）之前，最高可判处死刑，即便是在刑法修正案（八）对本罪法定刑修改后，其法定最高刑依然可达无期徒刑。如果不是立法者的疏忽，那就一定是本罪的社会危害性严重才导致为本罪配置如此重的法定刑。1997年刑法修订时，立法者将《决定》关于虚开增值税专用发票罪的相关规定略作修改后，纳入到刑法第二百零五条中，但对罪状的表述没有修改，继续采用简单罪状的表述方式。结合前述关于当时虚开增值税专用发票行为，都是基于骗取国家税款的目的，因此，将“虚开”界定为骗取国家税款的实质意义上的虚开，既符合立法时立法者对本罪的认知，也符合罪责刑相适应原则。

从实质正义上分析，不加区分行为人目的将导致处理结果不公正。既然实践中，虚开增值税专用发票行为既可以是为骗取国家税款的目的，也可以是不以骗取国家税款的目的，且二者的社会危害性相差甚大，如果不加区分，都按照同样的定罪量刑标准追究行为人的刑事责任，显然有失公允。

在此问题上，最高人民法院的态度一贯明确。2001年最高人民法院答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税发票。据此，最高人民法院答复认为，该公司的行为不构成犯罪。

因此，本罪的“虚开”与日常生活中的“虚开”不同，必须从实质意义上对其进行解读，必须要有通过虚开骗取国家税款的目的。

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四、福建省泉州市松苑锦涤实业有限公司等伪造、出售伪造的增值税专用发票案

案号：（2000）泉刑初字第196号

二审：（2001）闽刑终字第391号

裁判理由：上诉人林建基违反国家对增值税专用发票管理规定，为牟取私利，受人之托，从他人处购买了伪造的增值税专用发票942份，从中出售给松苑公司326份，其行为已构成出售伪造的增值税专用发票罪。因其购买时即明知不是为了抵扣税款，也没有将抵扣联交给买方，未给国家税款造成损失，综合考虑本案的情节及后果，对林建基可予从轻处罚。林建基及其辩护人关于只构成虚开增值税专用发票一罪和具有自首和立功情节等辩护意见，经查与法律、事实不符，不予采纳。上诉单位松苑公司和上诉人陈松柏、施维昌向他人购买伪造的增值税专用发票的行为，不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈松柏也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失，松苑公司、陈松柏、施维昌的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪。

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五、江苏阳山硅材料科技有限公司、南京汤阳硅材料科技有限公司等犯虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪杜某犯虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪、职务侵占罪二审刑事判决书

（2015）泰中刑二终字第00150号

裁判理由：上诉人杜某某让罗某某经营的兴化**公司和兴化**公司为其负责的原南京**公司、江苏**公司、南京**公司代开增值税专用发票的主要目的，是为解决其公司向农户购买石英石无法开具增值税专用发票的问题，且其公司实际向农户采购了与票面记载数量相同的石英石，并按照票面的含税金额支付了货款，故从全案情况来看，存在真实的货物交易，物流、资金流和票据流，三流合一，且现有证据并不能证实上诉人杜某某让原审被告人罗某某为原南京**公司、江苏**公司、南京**公司开具增值税专用发票的行为给国家税收造成了损失或破坏了国家税收征管秩序，因此上诉人杜某某、原审被告单位江苏**科技有限公司、南京**科技有限公司、原审被告人罗某某均不构成虚开增值税专用发票罪，对江苏省泰州市人民检察院的支持抗诉意见本院不予采纳。

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六、俞某某 职务侵占、虚开增值税专用发票罪案

（2013）闸刑初字第791号

裁判理由：本院认为，关于被告人俞某某和辩护人提出的俞的行为不构成虚开增值税专用发票罪的意见，经查，现有证据证实俞某某让E公司虚开了四张价税合计228，927元的增值税专用发票，鉴于被告人俞某某与戴某曾进行了实际经营活动，且戴某亦已向税务机关缴纳了全部税款，相应国家税款亦未受到损失，故该指控不成立，采纳被告人、辩护人的相关辩解和辩护意见。

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七、支某某骗取贷款、虚开增值税专用发票一案一审刑事判决书

（2015）西刑初字第00083号

裁判理由：本院认为，本案公诉机关指控被告人支某某在与**药业没有实际经营活动的情况下向**药业开具增值税专用发票。本案争议的焦点是被告人支某某是否与**药业有真实的业务往来。被告人支某某及其辩护人辩称被告人支某某是与朱某某合作向**药业销售金莲花，关于这一节，因朱某某在公安机关侦查该案时已经死亡，支某某与朱某某是否合作向**药业销售金莲花，没有朱某某的证言；**药业采购经理周某一证实朱某某向天原药业销售大量金莲花；**药业记账凭证有XX药业金莲花的进库验收单；证人崔某某证实有金莲花入库单。所以，朱某某和支某某与天原药业是否有真实业务往来，也就是说支某某是否是虚开存在疑问。

因此，公诉机关指控被告人支某某犯虚开增值税专用发票罪的证据不能形成完整的证据链条，达不到事实清楚、证据确实、充分的证明标准。公诉机关指控被告人支某某犯虚开增值税专用发票罪，证据不足，指控的罪名不能成立。