尽快制定司法解释，减少虚开增值税专用发票罪争议

　　                                    张学干 来源：澎湃新闻

　　据中国裁判文书网2019年4月26日发布的“盐城市富园房地产开发有限公司、江苏富园建设有限公司等虚开发票罪二审刑事判决书”所载，公诉机关江苏省盐城市大丰区人民检察院认为：“虚开发票罪应以偷逃税款为目的，以造成国家税款损失为危害结果”；盐城市中级人民法院认为：“虚开发票罪侵害的法益是发票管理秩序，并不直接危害国家税收。”双方的观点，体现了对虚开发票类犯罪的认识存在较大争议的现实。本文重点对实践中较为常见的虚开增值税专用发票罪进行论述。

　　一、性质之争

　　虚开增值税专用发票罪，始见于1995年10月30日全国人大常委会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，其出台的目的很明确，是在当时对手工票缺乏有效监管手段的时代背景下，惩治日益猖獗的虚开增值税专用发票违法行为，保障国家的税收利益。《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）对“虚开增值税专用发票”的行为进行了界定，1997年修改后的《刑法》吸收了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的基本内容，虚开增值税专用发票罪就此入《刑法》。根据《刑法》第二百零五条第三款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”

　　由于《刑法》有关虚开增值税专用发票罪的法律规定过于简单，导致对其性质之争一直未停止，即其究竟属行为犯、结果犯抑或目的犯（部分学者提出其属危险犯，但可操作性不强）。将其理解为行为犯，不符合刑法的罪责刑相适应的基本原则，且与最高人民法院一系列文件的精神不一致：2001年答复福建省高级人民法院请示泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开专票案、2004年的《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》及《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）等文件否定了行为犯的定性，明确定罪需具备偷逃税款的目的。《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）规定：“人民法院在审判工作中不再参照执行《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准”，这可能会造成“结果犯”观点的再次盛行。但基层法院在实际审判工作中，仍以行为犯定性的居多，量刑时是否考虑增值税税款流失因素的做法不一；也有个别判决以结果犯定性，对于未造成增值税税款流失的案件，不定虚开增值税专用发票罪。这反映了最高人民法院的意见由于尚未上升为司法解释，对基层法院的指导意义并不强。

　　根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字〔2010〕23号）第六十一条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予立案追诉。而根据《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号）的规定，在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定执行，即虚开的税款数额在五万元以上的才达到入罪标准。因此，今后虚开增值税专用发票罪的数额标准，应为“虚开的税款数额在五万元以上”。

　　二、谨慎定罪

　　某类违法行为必须具备较大的社会危害性，不得不借助刑法规定对其进行惩罚并有效预防类似违法行为，该类违法行为才有可能纳入刑法调整。这是贯彻刑法谦抑原则的要求，也是刑法罪责刑相适应的基本要求。虚开增值税专用发票罪刑法意义上的危害并不在于形式上的“虚开”行为，虚开增值税专用发票是否构成犯罪应视其对税收征管制度的危害程度，对仅仅是破坏增值税专票的管理秩序而未危害国家税收利益的违法行为，不宜定此罪，一般根据《发票管理办法》及其实施细则处以行政处罚即可。

　　一般来说，虚开增值税专用发票违法行为中，开票方是源头，主观恶性相对更大；而受票方及介绍开票方主观恶性相对较小。因此，有必要分别进行阐述。

　　从社会实际情况看，不考虑对国家税收利益是否构成危害，只要纳税人有受让虚开专票行为就移送公安机关追究刑事责任的做法存在较大弊端：一是由于低价竞争的压力及中小企业话语权不强，部分企业往往默许供货方虚开专票的行为，当这类企业没有危害国家税收利益行为时，追究其刑事责任不合理；二是大面积地追究受票企业的刑事责任，会影响社会稳定，进而影响经济发展。

　　笔者认为，虚开增值税专用发票的受票方，即使违反了增值税专用发票管理制度，如果其主观上不具有偷逃税款的目的，客观上对正常的税收征管秩序危害不大，尚未达到刑法意义上的社会危害性，则不宜定罪，例如，纯粹为了虚增业绩的对开、环开行为就不宜定罪；如果其主观上有偷逃税款的目的，则可根据逃税罪的有关规定进行处罚。因此，在科技日益发展、数据管税功能强大的今天，通过加强监管，同时适用逃税罪的规定严厉打击逃税行为，基本可以消除取消受票方构成虚开增值税专用发票罪带来的负面影响。

　　有部分观点认为应折衷处理，即在法律规定之外另行设定标准，来判断是否将受票方移送公安机关追究刑事责任。但正如列宁所说，“惩罚的警戒作用决不是看惩罚的严厉与否，而是看有没有人漏网。重要的不是严惩罪行，而是使所有一切罪案都真相大白。”因此，法律规定之外另立标准的移送不是一个符合法治精神的好做法，可能导致的权力寻租更是一个无法回避的大问题。

　　笔者建议，对于虚开增值税专用发票受票方，从短期看，可按照有目的的行为犯进行定性，即其实施了让他人为自己虚开的违法行为并且具有逃避缴纳税款的目的，但对在税务机关作出处理决定前或在处理决定规定的时限内缴清税款、滞纳金及罚款的，可参照《刑法》第十三条有关“情节显著轻微危害不大的，不认为是犯罪”、第二百零一条第四款有关“经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”及《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第三条及第八条等的规定，不予移送公安机关追究刑事责任。从长期看，建议适时取消受票方构成虚开增值税专用发票罪，同时，完善有关受票方虚开的行政处罚规定，使其与逃税罪形成一个有机整体。

　　对于开票方，由于其虚开行为与所谓“受票方虚开”相比要复杂得多，主观恶性大、取证困难，对税收征管秩序的危害较大，仍应保留对其虚开行为的刑事制裁。

　　对于介绍虚开方，一般按照逃税罪或者虚开增值税专用发票罪的共犯，择一重处即可，今后修订法律时，建议无需再将其单列为独立的犯罪类型。

　　三、完善建议

　　建议最高人民法院尽快在整合现有司法文件、典型判决及个案批复的基础上，将相关审判经验及学术成果上升为司法解释，明确虚开的定性、证明标准和对象、处罚对象、处罚标准、移送标准等问题，使税务执法及刑事司法在有机衔接的基础上形成合力，在保障纳税人合法权利的同时，有效打击虚开增值税专票的违法行为。当然，从长期看，应适时完善《刑法》有关虚开增值税专用发票罪的法律规定。

　　另外，考虑到虚开发票违法行为有可能涉及相对人的刑事责任，建议摒弃现行的在《发票管理办法》规定有关虚开定义及处罚措施的做法，在《税收征管法》中增加对虚开发票类违法案件的规定。

　　（作者张学干为税务公职律师）

　　（本文来自于澎湃新闻）