近日，最高院发布了法[2018]226号通知，规定了虚开增值税专用发票罪的最新定罪量刑标准，引起了业内的广泛关注，但226号文并非司法解释，其也只解决了实务中虚开增值税专用发票罪疑难问题中的定罪量刑问题，对于虚开增值税专用发票罪的其他疑难问题尚悬而未决。本期，优穗税务律师张新军予以解读。

一、虚开专票罪定罪量刑沿革及问题

（一）立法背景

1994年分税制改革后，面对愈演愈烈的虚开增值税专用发票现象，1995年全国人大常委会作出《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，该决定增设了虚开增值税专用发票罪，并根据税款数额和情节的严重，规定了四档刑期，即三年以下；三年以上十年以下；十年以上有期徒刑或者无期徒刑；死刑（后被刑法修正案八废止）。

（二）司法解释

1996年最高人民法院印发（法发【1996】30号）《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释的通知，规定虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上，应定罪处罚。此外还规定虚开税款数额10万元以上的，属于“虚开的税款数额较大”；虚开税款数额50万元以上的，属于“虚开的税款数额巨大”等。

（三）法研[2014]179号电话答复的背景

时隔20年，我国的经济发展今非昔比，如果对虚开增值税专用发票罪仍按照法发【1996】30号定罪量刑，则严重不符合罪责刑相适应原则。鉴此，最高人民法院研究室针对西藏自治区高级人民法院作出了法研[2014]179号电话答复：

你院《关于如何适用法发[1996]30号司法解释数额标准问题的请示》（藏高法[2014]118号）收悉。经研究，电话答复如下：原则同意你院第二种意见，即为了贯彻罪刑相当原则，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用 1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》。在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。

由于法研[2014]179号电话答复并非司法解释，因此179号电话答复后，司法实务中，针对虚开增值税专用发票罪存在两种定罪量刑标准，不同的法院裁判尺度不一，严重破坏了刑法的严肃性。

二、法[2018]226号的内容及实施注意点

（一）法[2018]226号的内容

一、自2018年8月22日本通知下发之日起，人民法院在审判工作中不再参照执行《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发【1996】30号）第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。

二、在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释【2002】30号）第三条的规定执行，即虚开的税款数额在5万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在50万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在250万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。

（二）注意点

1、明确法发【1996】30号不再参照执行。

2、法【2018】226号并非司法解释。根据2007年《最高人民法院发布关于司法解释工作的规定》，司法解释的形式分为“解释”、“规定”、“批复”和“决定”四种。 对在审判工作中如何具体应用某一法律或者对某一类案件、某一类问题如何应用法律制定的司法解释，采用“解释”的形式。 根据立法精神对审判工作中需要制定的规范、意见等司法解释，采用“规定”的形式。 对高级人民法院、解放军军事法院就审判工作中具体应用法律问题的请示制定的司法解释，采用“批复”的形式。 修改或者废止司法解释，采用“决定”的形式。而法【2018】226号是通知，不是司法解释。

3、可以参照，并非应当参照。但考虑到由最高院发布，因此实际效果是应当参照。

4、法【2018】226号并未像法发【1996】30号分虚开金额和虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取的金额来定罪量刑，而是根据虚开的金额来定罪量刑，其中5万为定罪立案标准，虚开的税款数额较大为50万、数额巨大的标准为250万元。

三、虚开专票罪存在的问题

1、虚开专票罪的性质？

理论上，虚开专票罪存在目的犯、行为犯、结果犯、抽象危险犯等多种学说，莫衷一是。目的犯考量行为人主观上是否有偷逃税款的目的；行为犯考量行为人是否有实施虚开增值税专用发票的行为；结果犯考量行为人的虚开行为是否造成国家的实际税款损失并达到了法定数额；抽象危险犯考量行为人虚开行为是否具有骗取国家税款的可能性。目前，司法主流观点为行为犯，但行为犯学说受到很多专家所诟病。

2、如实代开是否入刑？

1996年6月，上海市高级人民法院就杨浦区人民法院审理的一起代他人实开增值税专用发票并已全额纳税的案例请示最高人民法院“如实代开”罪与非罪的问题（沪高法1996第40号），最高人民法院对上海高级人民法院的答复（法函1996第98号）为：应依照《全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》第一条规定处罚。随后，1996年10月最高人民法院出台《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》，将“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的情形解释为“虚开”。之后，最高人民法院研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》中，再次明确“行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税收的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法第205条的规定定罪处罚”。

但对于如实代开是否入刑，还有另一种观点。最近轰动业内的青岛中院作出（2017）鲁02刑再2号终审判决认为，最高人民法院研究室《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》进一步明确“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第205条规定的‘虚开增值税专用发票’”。换言之，行为人虚开增值税专用发票，但进行了实际经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。即对于如实代开，摒弃了行为犯观点，而综合了目的犯观点和结果犯观点。

3、对开、环开是否入刑？

“不以偷逃税款为目的”的“对开、环开”增值税专用发票行为如何定性？实务中存在有些企业为了完成销售指标或销售排名，或为了粉饰财务报表吸引投资等情形，在不存在真实交易的情况下，通过两方或多方之间“对开、环开”金额相等或相近的增值税专用发票的行为。如果从目的犯、结果犯还是从抽象危险犯的角度分析，不构成虚开专票罪，但实务中法院裁判尺度不一。典型的案例如上海首富周正毅为了向银行贷款而增加销售业绩虚开增值税发票，对此，检察机关曾提请上海国税局为周正毅案作出一份检查报告，报告显示周正毅所用增值税发票是正规的，并未造成国家税款损失。但最后周正毅仍被法院判虚开增值税专用发票罪。

4、既有虚开销项又有需开进项，损失确定？

对于行为人既虚开销项又虚开进项的，损失该如何确定？司法解释并未规定，倒是有相关判例中可资参考。

（1）对既有销项又有进项虚开的情况，应以虚开销项的实际抵扣税款计算给国家造成的损失。同时应将被告人已向国家缴纳但本不存在的纳税理由的税款从造成的经济损失中扣除。如《刑事审判参考》总第19集【第119号】何涛虚开增值税专用发票案中，何涛虚开销项税额1048万，缴纳税款67万。受票方抵扣935万，案发后追回370万，尚有565万未追回。另何涛虚开进项发票4045万。最高人民法院裁定认定何涛虚开增值税专用发票给国家利益造成的实际损失为565-67=498万余元。

（2）对于在不具有实际生产经营活动情况下虚开增值税专用发票的犯罪案件，由于虚开行为人不存在纳税的义务，认定虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算；认定给国家造成损失的数额也只以销项受票人已经向税务机关实际抵扣的数额计算。《人民法院报》刘国良虚开增值税专用发票案中，法院认为，刘国良虚开销项14.3万元，受票方已全部抵扣。此外，刘国良虚开进项211.7万元，曾纳税人民币2.5万余元，刘国良的家属退赔税款人民币2万元。最后法院认定实际造成国家税款损失14.3-2.5-2=9.7万。

四、展望

如前所述，增值税专用发票罪存在诸多疑难问题，而226号通知仅规定了其定罪量刑的标准，并且226号通知并非司法解释。因此，诚如226号通知所言，在新司法解释颁布前，对于虚开增值税专用发票定罪量刑可以参照法释【2002】30号。这表明了最高法今后会作出司法解释，可以预见的是，最高院将择期对虚开增值税专用发票罪作出新的司法解释，以回应实务中存在的问题。