询证函作为债务确认和催收证据，审计行业该如何应对？_

一、询证函的法律效力：能否作为债务证据？中断诉讼时效？

近日，中国裁判文书网公布了北京市二中院的一封民事判决书，该判决书是有关两家企业的债务纠纷，二审判决维持了一审原判。

该案例中，普华永道中天会计师事务所对北京理贝尔生物工程研究所有限公司进行年度审计时，针对“应付账款”科目余额向企业债权人发送的询证函被企业债权人作为认定双方债务的证据，并以收到询证函日期作为诉讼时效起算日期。

注册会计师在审计时，为获取审计证据，会发送询证函给往来单位，并由往来单位直接回函给会计师事务所。

早自1999年，在财政部、人民银行颁布的《关于做好企业的银行存款借款及往来款项函证工作的通知》中，对企业询证函作出了参考格式，其中表述了“本函仅为复核帐目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。”

《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》（财会[2006]4号）对函证的定义：“函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。”

有趣的是，虽然该表述被极为的广泛采用，但是最高法作出的答复及判例中却不能直接看出，案涉询证函的内容明确记载了这一表述。各地方法院既有认为“非催款结算”是双方真实意思，不能引起诉讼时效中断，也有认为这是格式化用语，不应作狭义理解。

司法实践中，询证函通常不能作为确定企业债务数额的唯一证据。

案例：佛山市南海佳荣制衣有限公司与天津天橡工业进出口有限公司买卖合同纠纷案(最高人民法院[2010]民提字第122号民事裁定书)

最高人民法院认为，关于本案的实体处理，天橡公司在一审期间提交了两份《企业询证函》，分别用以证明截至2001年12月31日和2002年12月31日佳荣公司欠付天橡公司的货款数额。天津一中院、天津高院对两份《企业询证函》均予以采信，并直接作为认定案件事实的依据。经查，两份《企业询证函》上加盖的佳荣公司公章与佳荣公司在佛山市南海区公安局留存的印鉴不符。在没有其他证据相佐证且佳荣公司对上述《企业询证函》真实性不予认可的情况下，天津一中院、天津高院径行采信该证据并将其单独作为认定案件事实的依据不当。佳荣公司与天橡公司均确认双方互有交易往来，且货款采取滚动方式结算，即货物与货款支付不能形成一一对应的关系。在没有充分证据证明双方对某一阶段的欠款数额予以确认的情况下，只能通过全面审核双方交易往来账目及凭证的方式确认已经支付和尚未支付的货款数额。天津一中院、天津高院均未对双方交易往来的全部货款数额及支付情况进行审核，认定案件基本事实不清、证据不足。

——最高人民法院民事审判第二庭编：《最高人民法院商事审判指导案例5·下》，中国法制出版社2011年版，第844～847页。

询证函能否中断诉讼时效，实践中各地判决不一。

案例：《企业询证函》不能使诉讼时效重新起算

基本事实：2013年1月1日，中石化中原石油工程有限公司钻井二公司与天津大港油田兴运油气技术股份合作公司签订《技术服务合同》，中石化钻井二公司按照约定履行了合同义务，但天津大港油田公司未支付技术服务费。2017年3月17日，中石化钻井二公司向天津大港油田公司发出《企业询证函》，主要内容为“本公司与贵公司往来账项截止2017年3月17日，贵公司欠651094.40元。本信息出自本公司账面记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端信息证明无误处签章证明，如有不符，请在信息不符处列明不符项目。……本函仅为复核账之用，并非催款结算。”

2017年4月17日，天津大港油田公司在信息不符处写明“实际我公司欠335094.40元。”

法院认为：2018年天津二中院终审，以“天津大港油田公司发出的《企业询证函》，无论采用的格式还是载明的内容，均无法体现其有催收逾期欠款的意思表示，而且其在函中明确声明并非催款结算，仅是复核账目之用，无法产生中断诉讼时效的效果”驳回了钻井公司要求支付技术服务费的诉请。

通过最高法对地方高院作出的书面答复、最高法近年来的判例可知，最高法在对待询证函与诉讼时效的态度上已经比较明确。即应该根据诉讼时效是否届满的具体情况，区分询证函能否引起诉讼时效中断的效果。

诉讼时效内询证函能够引起诉讼时效中断的结果。

最高法在对黑龙江高院作出的《关于哈尔滨市商业银行银祥支行与哈尔滨金事达实业（集团）公司借款合同纠纷一案如何处理问题的答复》中明确表示“询证函虽然是采用哈尔滨审计事务所函稿纸，且注明仅作审计报表之用，其他方面用途无效。但基于该询证函是由贷款人哈尔滨商业银行银祥支行（原哈尔滨银祥城市信用合作社）发出，且该贷款人和借款人哈尔滨豪华家具大世界都在该函上对尚欠贷款额予以确认并加盖公章的事实。由于该询证函是在借款合同诉讼时效期限内发出的，因此借款合同诉讼时效中断，保证合同诉讼时效亦中断。”

如（2019）最高法民申6184号裁定；（2016）最高法民申854号裁定；（2015）民申字第2644裁定等判例中，均体现了债权人在诉讼时效内向债务人发送询证函能够引起诉讼时效的中断，并且这些判例中，并未要求只有当债务人对询证函作出回复时，询证函才具备中断诉讼时效的效果。

超过诉讼时效寄送询证函是否引起中断效果需根据主体身份作区分:债务人主动发出确认债务的询证函，能够中断诉讼时效;债权人发出询证函后不直接中断诉讼时效。

最高法在《最高人民法院关于超过诉讼时效期间后债务人向债权人发出确认债务的询证函的行为是否构成新的债务的请示的答复》中，明确释明：超过诉讼时效期间后债务人向债权人发出确认债务的询证函的行为与最高法已经作出的《超过诉讼时效期间借款人在催款通知单上签字或盖章的法律效力问题的批复》所规定情形类似，按照该批复处理。而这一批复的具体内容是“对于超过诉讼时效期间，信用社向借款人发出催收到期贷款通知单，债务人在该通知单上签字或者盖章的，应当视为对原债务的重新确认，该债权债务关系应受法律保护”。故，在诉讼时效届满后，债务人主动发出确认债务的询证函能够引起诉讼时效中断。

二、理贝尔生物案的评论和建议

对理贝尔生物一案，笔者认为将审计询证函作为债权债务金额的证据是不妥的，因为，从公司账务记录看，使用的会计科目是：“应付账款—暂估清算”，暂估科目往往是记录货到发票未到的情形，这种情况说明双方对债权债务还没有真正确认，只是会计为了反映相关项目，进行了暂估处理。

会计上处于谨慎性原则或配比原则考虑，经常会计提一些负债，比如应付返利、三包费用、诉讼赔款，但这些计提的负债并不是一定就要支付这些金额。

另外，企业的会计有可能会出现差错，比如是A单位发货，但入库单写错单位了，或者会计记账的时候，把小数点填错了，那么这个时候发个询证函出去，对方啪盖个章，就找企业按照询证函上的金额要钱，那显然不是这个道理。双方债权债务金额要有其他证据，不能以询证函作为“孤证”。

本来，实务中，审计往来询证函的寄送和回函，都已存在回函低、被审企业不愿发函（尤其是应付款）的情况，这个判决的出台，有可能加重这个现象。

对涉及到专业类的问题，建议司法机关审理时，还是引进专家证人，考虑法务会计专家的意见，进行判决。

应当将会计师事务所发出的询证函，与企业自身发出的对账函、催款函、询证函，在法律效力上加以区分

注册会计师协会对这个判决应该引起关注，和最高法就会计师事务所的询证函法律效力进行沟通。如果询证函明确写了本函仅为复核帐目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。” ，但在司法实践中却被作为催款和结算证据、中断诉讼时效证据，那么对今后审计工作顺利开展也是不利的。

北京理贝尔生物工程研究所有限公司与天津天协精工机械有限公司

上诉人（原审被告）：北京理贝尔生物工程研究所有限公司，住所地北京市北京经济技术开发区科创六街100号2幢201-220。

被上诉人（原审原告）：天津天协精工机械有限公司，住所地天津市西青经济开发区天直工业园9号B座。

上诉人北京理贝尔生物工程研究所有限公司（以下简称理贝尔公司）因与被上诉人天津天协精工机械有限公司（以下简称天协公司）合同纠纷一案，不服北京市大兴区人民法院（2019）京0115民初7533号民事判决，向本院提起上诉。本院于2020年1月14日立案后，依法组成合议庭，开庭进行了审理。上诉人理贝尔公司的委托诉讼代理人薛红梅、被上诉人天协公司的委托诉讼代理人刘继伟到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

理贝尔公司上诉请求：1.撤销一审判决，改判驳回天协公司一审全部诉讼请求；2.本案一审、二审诉讼费用由天协公司负担。事实和理由：(一）一审法院认定理贝尔公司的交易相对方系天协公司，属认定事实错误。天协公司一审当庭提交的《企业询证函》抬头处为“天津天协机械加工厂”，并非天协公司。天协公司以《企业询证函》为依据起诉理贝尔公司，即负有举证证明其与“天津天协机械加工厂”的关系，证明其具有原告主体资格。理贝尔公司在一审庭审中明确表示通过全国企业信息公示系统查询，未显示天协公司与“天津天协机械加工厂”有任何关系，但一审法院却以理贝尔公司未提供反证，结合《企业询证函》中盖有天协公司公章，即认定理贝尔公司的交易相对方系天协公司，明显违背举证规则，认定事实错误。(二）一审法院认定天协公司与理贝尔公司有长期业务往来，最后一次业务往来时间是2015年年底，属认定事实错误。一审法院经审理查明一节称“天协公司陈述其与理贝尔公司有长期业务往来，最后一次业务往来时间是2015年年底”，系采纳单方之言。天协公司未举证证明其与理贝尔公司在2015年之前有长期的业务往来，更没有提供有效的证据证明其向理贝尔公司有超出发票金额228865.7元之外供货，甚至天协公司提供的合同上明确约定理贝尔公司付款的前提条件是天协公司先行开具发票，但天协公司没有提交超出己开具发票金额228865.7元之外的发票，可见理贝尔公司与天协公司2015年度发生的供货金额仅228865.7元，并且已经结算完毕，一审法院认定的上述事实没有证据支持，系错误的认定。(三）一审法院认为理贝尔公司向天协公司发送《企业询证函》的目的就是通过核对双方账目以明确双方之间的债权债务，由此认定截至2015年12月31日，理贝尔公司尚欠天协公司应付账款415888.7元，系主观臆断，违背法理，且为本案“孤证”，根本不能作为定案依据。一审法院在“本院认为”一节中称：“2016年4月14日向天协公司发送《企业询证函》，确认截至2015年12月31日，理贝尔公司欠天协公司账款415888.7元，天协公司亦在信息无误处盖章”，即不采纳理贝尔公司就《企业询证函》所提出的“本函仅为复核账目之用，并非催款结算，单凭《企业询证函》不能证明天协公司向理贝尔公司超出发票金额228865.7元之外供货的事实，不能证明双方存在债权债务关系”的抗辩意见，暂不论《企业询证函》的瑕疵，也不论天协公司是否具有原告主体资格，一审法院上述认定明显主观臆断，违背法理。即使《企业询证函》是理贝尔公司向天协公司发送的，也仅为普华永道中天会计师事务所在对理贝尔公司进行年度审计时，向天协公司发送的就账簿记载条目进行询问，并非是与天协公司对账，天协公司盖章后寄回普华永道中天会计师事务所后，当年的审计报告亦未对此笔账目进行确认，未有此笔账目的任何记载，可见《企业询证函》并非双方对账，更不能作为确认债权债务关系的依据。天协公司违背诚实信用原则在《企业询证函》中加盖印章也实属没有商业道德。(四）一审法院认为理贝尔公司关于诉讼时效的抗辩于法无据，不予采纳，系适用法律错误。天协公司本次诉讼明显超出法定诉讼时效，理贝尔公司在一审开庭时提出诉讼时效抗辩，并且一审法院认为《企业询证函》并不能代表天协公司向理贝尔公司提出付款请求，故一审法院确定理贝尔公司自收到一审法院送达的起诉书之次日起开始支付逾期付款利息。由上述事实及一审法院认定来看，一审法院是认定了天协公司在向一审法院起诉前从未向理贝尔公司提出付款请求，却又对理贝尔公司的诉讼时效抗辩意见不予采纳，自相矛盾，并且明显适用法律错误。综上所述，一审判决认定事实错误、适用法律错误，严重损害理贝尔公司的合法权益。望二审法院查明事实，支持理贝尔公司的上诉请求。

天协公司辩称，不同意理贝尔公司的上诉请求。同意一审判决。一审法院认定事实清楚，适用法律正确，请求二审法院驳回理贝尔公司的上诉请求，维持一审判决。

天协公司向一审法院起诉请求：1.判令理贝尔公司偿还天协公司欠款415888.7元及至实际给付之日的利息（自2015年12月31日至实际给付日按人民银行同期贷款利率计算利息）；2.诉费由理贝尔公司负担。

一审法院认定事实：天协公司陈述其与理贝尔公司有长期业务往来，最后一次业务往来时间是2015年年底。

编号为EF4000-100-10的《企业询证函》载明：天津天协机械加工厂（公司）：本公司聘请的普华永道中天会计师事务所（特殊普通合伙）正在对本公司2015年度财务报表进行审计，按照审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符金额，回函请直接寄至普华永道中天会计师事务所（特殊普通合伙）。1.本公司与贵公司的往来账项列示如下截止日期2015年12月31日，欠贵公司415888.70RMB，本公司记账科目：应付账款—暂估清算；2.其他事项，本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。下方处有理贝尔公司公章，日期为2016年4月14日。结论1“信息证明无误”处盖有天协公司公章。理贝尔公司认可其在2015年是普华永道中天会计师事务所（特殊普通合伙）的客户。其虽称函件中加盖的印章与理贝尔公司的实际使用印章不一致，但一审法院询问向理贝尔公司是否使用过该函件中的印章，理贝尔公司未在一审法院指定期限内提交书面核实意见，应自行承担举证不利后果。就该函件抬头处的“天津天协机械加工厂”，理贝尔公司虽否认系指天协公司，但其未向一审法院提交反证。结合该函件中盖有的天协公司公章，一审法院认定理贝尔公司的交易相对方系天协公司。

一审庭审中，理贝尔公司向一审法院提交支付凭证原件，用以证明理贝尔公司、天协公司在2014年、2015年两年的业务往来结算完毕。但因上述支付凭证上的日期为2015年9月，而《企业询证函》载明的系截至2015年12月31日双方的复核账目，故一审法院对该证据的证明目的不予采信。

一审法院认为，天协公司与理贝尔公司之间通过缔约及实际履行之方式形成的合同关系合法有效，天协公司履行了义务，理贝尔公司应当支付相应款项。本案中，理贝尔公司于2016年4月14日向天协公司发送《企业询证函》，确认截止2015年12月31日，理贝尔公司欠天协公司账款415888.7元，天协公司亦在信息证明无误处盖章。理贝尔公司辩称，《企业询证函》载明“本函仅为复核账目之用，并非催款结算”，因此不能证明欠款事实，对此一审法院认为，该内容恰恰说明理贝尔公司发送《企业询证函》的目的，就是通过核对双方之间账目以明确双方之间的债权债务。由此可以认定，截至2015年12月31日，理贝尔公司尚欠天协公司应付账款415888.7元，故对天协公司的该项诉讼请求，一审法院予以支持。但该《企业询证函》并不能代表天协公司向理贝尔公司提出付款请求，天协公司亦未向一审法院提交其向理贝尔公司催款的证据，故一审法院确定理贝尔公司自收到一审法院送达的起诉书之次日（2019年3月23日）起开始支付逾期付款利息，其余部分，一审法院不予支持。理贝尔公司关于诉讼时效的抗辩于法无据，一审法院不予采纳。据此，依照《中华人民共和国合同法》第八条、第一百零九条之规定，判决：一、北京理贝尔生物工程研究所有限公司于判决生效后十日内支付天津天协精工机械有限公司款项415888.7元及利息（利息以415888.7元为基数，从二〇一九年三月二十三日起计算至实际给付之日止，按照中国人民银行同期贷款基准利率计算）。二、驳回天津天协精工机械有限公司的其他诉讼请求。如果未按判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百五十三条之规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。

二审中，当事人围绕诉讼请求依法提交了证据，本院组织当事人进行了证据交换和质证。理贝尔公司提交了《北京理贝尔生物工程研究所有限公司2015年度财务报表及审计报告》（以下简称《理贝尔公司2015年度审计报告》）复印件、《应付暂估清算》照片打印件各一份，拟证明理贝尔公司并不拖欠天协公司货款415888.7元，该笔款项已结清。天协公司认可《理贝尔公司2015年度审计报告》的真实性、合法性，但对关联性及证明目的不予认可。同时对《应付暂估清算》的真实性、合法性、关联性以及证明目的均不认可。本院经审查后认为，上述材料与本案二审争议焦点不具备关联性，故不作为二审新证据采纳。本院对一审法院查明的事实予以确认。

本院认为，结合理贝尔公司的上诉意见和天协公司的答辩意见及已查明的事实，本案的争议焦点有三。其一，天协公司所持《企业询证函》上接收单位与天协公司名称不完全一致，可否认定天协公司即为《企业询证函》的接收单位；其二，天协公司能否按照《企业询证函》上所记载的金额主张债权；其三，天协公司主张债权的行为是否已过诉讼时效。

第一，天协公司所持《企业询证函》上接收单位与天协公司名称不完全一致，可否认定天协公司即为《企业询证函》的接收单位。本案中，天协公司提交的编号为EF4000-100-10的《企业询证函》拟证明理贝尔公司截止2015年12月31日欠天协公司款项415888.7元。在上述《企业询证函》的接收单位处为天津天协机械加工厂（公司），现双方均认可在工商行政部门未查到有“天津天协机械加工厂（公司）”的主体单位，理贝尔公司在本案二审中提交证据认可在其公司自己的记载有与“天协机械加工厂”发生业务关系的记录，但无法提交其与“天协机械加工厂”的合同或往来单据，且理贝尔公司认可在同一时间段内有与天协公司的业务合作，综合以上证据可视为理贝尔公司对于上述两个主体单位在名称记录上存在混淆。现结合天协公司持有《企业询证函》的复印件，并在该《企业询证函》上加盖了天协公司的公章，可以认定最初的《企业询证函》原件是寄送给天协公司所在地的。现天协公司在核对《企业询证函》内容后加盖了自己的公章，表示对《企业询证函》内容的认可，并将此《企业询证函》原件回寄至理贝尔公司委托的普华永道中天会计师事务所（特殊普通合伙），理贝尔公司或其委托的普华永道中天会计师事务所（特殊普通合伙）对此均未及时提出异议。现理贝尔公司虽否认《企业询证函》的受送达对象为天协公司，但并未提交反证，故本院对理贝尔公司的此项上诉意见不予采纳。

第二，关于《企业询证函》能否作为天协公司主张债权的依据。首先，根据上述分析，本院认为涉案《企业询证函》的受送达方为天协公司。进而，对于本争议焦点，本院认为，涉案《企业询证函》系理贝尔公司委托有资质的普华永道中天会计师事务所依据理贝尔公司账簿所记载而作出，该《企业询证函》在“往来账目”一项中明确载明，截止日期2015年12月31日，欠天协公司415888.7元，理贝尔公司记账科目为应付账款—暂估清算。该询证函由理贝尔公司一方发出，且有被询证方天协公司在“信息证明无误”处签章证明，该《企业询证函》来源合法、条目清晰、内容具体，本院对此予以确认。

理贝尔公司向本院提交《理贝尔公司2015年度审计报告》，并认为在该份审计报告中未见其对天协公司负有债务。但在该份审计报告中可见理贝尔公司2015年度应付账款为10089518.41元，理贝尔公司未向法庭说明该应付账款的具体构成。退一步讲，即便在上述应付账款中无对天协公司的债务，但理贝尔公司未向法院提交证据说明未采纳《企业询证函》的依据。根据《企业询证函》记载显示，截止2015年12月31日，理贝尔公司自认欠付天协公司415888.7元，而理贝尔公司仅凭其自行作出的年度审计报告，不足以否定《企业询证函》的效力。故本院对理贝尔公司的此项上诉意见不予采纳。

第三，关于理贝尔公司提出有关诉讼时效问题。本院认为，债务人主动向债权人声明尚存债务，尽管未明确表述为还款，但债务人主动发函要求债权人确认应付账款的行为，有理由推定其有表明归还之意思表示，而债务人的承诺债务履行行为将使债权人主张重新获得时间上的法律支持。故对天协公司主张债权的诉讼时效起算点应当自天协公司收到《企业询证函》之日即2016年4月开始计算。

根据2017年3月15日开始适用的《中华人民共和国民法总则》第一百八十八条之规定，向人民法院请求保护民事诉讼权利的诉讼时效为三年。诉讼时效自权利人知道或应当知道权利受到损害以及义务人之日起计算。根据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民法总则>诉讼时效制度若干问题的解释》第二条之规定，民法总则施行之日，诉讼时效期间尚未满民法通则规定的二年或者一年，当事人主张适用民法总则关于三年诉讼时效期间规定的，人民法院应予支持。因此，本案的诉讼时效应当适用三年诉讼时效期间的规定。天协公司于2019年1月对理贝尔公司提起诉讼，其并未超过诉讼时效的保护期。故，理贝尔公司关于天协公司主张债权的时间已过诉讼时效的上诉意见，于法无据，本院不予采纳。

综上所述，理贝尔公司的上诉请求不能成立，应予驳回；一审判决认定事实清楚，适用法律正确，应予维持。依照《中华人民共和国民事诉讼法》第一百七十条第一款第一项规定，判决如下：

二审案件受理费7583元，由北京理贝尔生物工程研究所有限公司负担。